La CJUE juge que la taxe de solidarité bancaire portugaise enfreint la liberté d'établissement

Deux décisions importantes de la Cour de justice de l'UE rendues fin 2023 modifient la manière dont les multinationales et leurs conseillers envisagent la fiscalité des succursales transfrontalières et l'applicabilité de la directive sur l'impôt minimum de l'UE. La Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé que la taxe de solidarité supplémentaire du Portugal sur le secteur bancaire désavantage illégalement les succursales d'établissements de crédit non résidents, tandis que le Tribunal a séparément rejeté la tentative d'une entreprise néerlandaise d'annuler la directive sur l'impôt minimum de l'UE. Les cabinets comptables et les directeurs financiers exposés à l'UE doivent comprendre ces deux résultats dès maintenant.

La taxe portugaise ASSB : ce que la CJUE a décidé

Contexte de la taxe de solidarité

Le Portugal a introduit l'Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (ASSB) en juillet 2020. La taxe s'applique aux passifs ajustés et à la valeur notionnelle des instruments dérivés hors bilan détenus par les établissements de crédit. Les établissements de crédit résidents portugais et les succursales portugaises d'établissements de crédit résidents dans d'autres États membres de l'UE entrent dans son champ d'application.

La base imposable peut être réduite en déduisant les fonds propres et les instruments de dette comparables. Cette déduction est toutefois au cœur du litige : les entités sans personnalité juridique, y compris les succursales, ne peuvent pas émettre de fonds propres en vertu du droit portugais. Il en résulte que les succursales d'établissements de crédit non résidents ne peuvent pas bénéficier de la même déduction que les établissements constitués localement ou les filiales locales de groupes étrangers.

Le renvoi et l'analyse de la Cour

Une succursale portugaise d'un établissement de crédit français a contesté l'ASSB sur deux motifs. Premièrement, elle a fait valoir que la taxe est contraire à la directive 2014/59/UE, la directive relative au redressement et à la résolution des banques (BRRD). Deuxièmement, elle a soutenu que la base imposable asymétrique constitue une restriction à la liberté d'établissement en vertu du droit primaire de l'UE.

La CJUE a rapidement tranché le point relatif à la BRRD. La directive 2014/59/UE ne vise pas à harmoniser la taxation des établissements de crédit dans l'UE. Elle ne peut donc pas faire obstacle à l'introduction par un État membre d'une taxe sectorielle comme l'ASSB. Ce volet de la contestation a échoué.

Sur la liberté d'établissement, la Cour a appliqué sa jurisprudence constante : un État membre ne peut pas traiter les entreprises non résidentes opérant via une succursale de manière moins favorable que les entreprises résidentes dans une situation comparable. La Cour a également confirmé qu'une taxe qui utilise un critère apparemment objectif, mais qui désavantage en pratique les non-résidents, constitue une discrimination indirecte, qui est interdite.

La CJUE a admis que l'ASSB s'applique en apparence aux résidents comme aux non-résidents. Le problème réside dans la déduction : parce que les succursales ne peuvent pas bénéficier de la déduction pour fonds propres, leur base imposable est structurellement plus élevée. Cette asymétrie constitue un traitement moins favorable pour les établissements de crédit non résidents qui choisissent de s'établir au Portugal via une succursale plutôt qu'une filiale.

Justifications du Portugal rejetées

Le Portugal a avancé deux justifications. Aucune n'a résisté à l'examen.

La première était la cohérence du système fiscal national. Selon la jurisprudence établie de la CJUE, cette justification exige un lien direct entre un avantage fiscal et une taxe compensatoire spécifique pesant sur le même contribuable. Le Portugal n'a pas pu démontrer que l'avantage de déduire les fonds propres de la base de l'ASSB était compensé par une charge supplémentaire pesant spécifiquement sur les établissements de crédit résidents. La justification a donc été écartée.

La seconde était la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres. La Cour a relevé une incohérence interne : le Portugal avait déjà choisi de ne pas taxer les établissements résidents et les filiales d'établissements non résidents au titre de ces mêmes éléments déductibles. Invoquer le pouvoir d'imposition pour justifier un traitement moins favorable des succursales est logiquement incompatible avec le fait d'avoir renoncé à ces droits en premier lieu.

La CJUE a conclu que la législation sur l'ASSB enfreint la liberté d'établissement et est contraire au droit de l'UE. Les entreprises conseillant des succursales portugaises d'établissements de crédit non-UE ou d'autres États membres de l'UE devraient réexaminer les évaluations historiques de l'ASSB à la lumière de cette décision. Les demandes de remboursement et les positions de conformité en cours méritent toutes deux une attention particulière.

La contestation de la directive sur l'impôt minimum : pourquoi elle a échoué

Position du demandeur néerlandais

Le 15 décembre 2023, le Tribunal a rejeté une contestation directe (affaire T-143/23) de la directive (UE) 2022/2523 du Conseil, la directive sur l'impôt minimum de l'UE mettant en œuvre le Pilier Deux. Le demandeur était une multinationale néerlandaise active dans les services géotechniques et la gestion de navires, soumise au régime de taxe au tonnage des Pays-Bas.

La contestation portait sur l'article 17 de la directive, qui exclut les revenus du transport maritime international du calcul de l'impôt minimum mondial, à condition que la gestion stratégique ou commerciale des navires concernés soit effectivement assurée depuis la même juridiction que l'entité. Le demandeur a fait valoir que cette exigence de localisation, combinée à l'absence de dispositions transitoires ou de droits acquis, éroderait la valeur des avantages qu'il avait accumulés dans le cadre d'un régime de taxe au tonnage approuvé par l'UE. Selon lui, la directive violait illégalement des droits acquis.

Pour comprendre comment les statuts confirmés du Pilier Deux se déploient déjà au niveau des États membres, voir notre analyse de Statut qualifié du Pilier Deux de l'UE confirmé pour l'IIR de Chypre.

Le problème de recevabilité

Le Tribunal n'a pas abordé le fond. L'affaire a échoué sur le terrain de la recevabilité en vertu de l'article 263 du traité sur le fonctionnement de l'UE (TFUE).

L'article 263 TFUE permet aux personnes physiques et morales de demander l'annulation d'actes de l'UE dans trois situations : lorsque l'acte leur est directement adressé, lorsqu'il les concerne directement et individuellement, ou, pour les actes réglementaires, lorsqu'il les concerne directement et ne comporte pas de mesures d'exécution. La directive sur l'impôt minimum de l'UE est un acte législatif adressé aux États membres, et non aux entreprises. La troisième branche était donc indisponible. Le demandeur devait démontrer un intérêt direct et individuel.

Ces deux critères sont cumulatifs et distincts. La Cour s'est concentrée sur le critère de l'intérêt individuel. Pour qu'une partie non destinataire d'une mesure soit individuellement concernée par celle-ci, elle doit être affectée en raison de qualités qui lui sont propres, ou de circonstances de fait qui la caractérisent par rapport à toute autre personne de manière comparable à celle d'un destinataire. L'entreprise néerlandaise n'a pas satisfait à ce test : sa situation de contribuable sous régime de taxe au tonnage affecté par l'article 17 était partagée par une classe potentiellement large d'opérateurs dans toute l'UE. Aucune qualité n'était suffisamment spécifique pour la différencier de ce groupe plus large. La contestation a été déclarée irrecevable et rejetée en conséquence.

Ce que cela signifie pour la planification de la taxe au tonnage

Le rejet pour irrecevabilité signifie que le Tribunal ne s'est pas prononcé sur le fond de l'argument relatif à l'article 17. Le point de savoir si l'exclusion des revenus du transport maritime de la directive entre en conflit avec les régimes de taxe au tonnage déjà approuvés par l'UE reste non tranché au niveau de la Cour de l'UE. Les groupes qui s'appuient sur des régimes de taxe au tonnage et recherchent une certitude quant à leur position au titre du Pilier Deux ne peuvent pas tirer de réconfort de cette décision : la porte a été fermée pour des raisons procédurales, et non parce que les préoccupations du demandeur étaient erronées.

Les conseillers travaillant avec des groupes maritimes, ou avec toute multinationale bénéficiant d'incitations fiscales sectorielles approuvées au titre des règles sur les aides d'État, devraient cartographier soigneusement l'interaction entre ces incitations et les dispositions d'exclusion de la directive. La feuille de route de mise en œuvre de ViDA dans l'UE est un rappel parallèle mais distinct que l'infrastructure fiscale de l'UE évolue rapidement sur plusieurs fronts ; voir notre couverture de la Feuille de route de mise en œuvre TVA ViDA 2026 de l'UE pour le contexte.

Implications pratiques pour les cabinets comptables et les directeurs financiers

Examens des structures de succursales

L'arrêt de la CJUE sur l'ASSB rappelle que le choix entre opérer via une succursale ou une filiale dans un État hôte de l'UE a des conséquences fiscales réelles. Lorsqu'une taxe d'un État membre utilise un élément déductible qui est structurellement inaccessible aux succursales, cette asymétrie est désormais confirmée comme une violation potentielle de la liberté d'établissement. Les entreprises devraient identifier tout décalage structurel similaire dans d'autres juridictions de l'UE, pas seulement au Portugal.

Exposition aux remboursements et positions de conformité

Les établissements de crédit ou leurs clients qui ont payé l'ASSB en tant que succursale sans demander la déduction des fonds propres devraient évaluer si une demande de remboursement est viable en vertu des règles procédurales portugaises, y compris les délais de prescription applicables. L'arrêt de la CJUE établit la violation du droit de l'UE ; les étapes procédurales nationales pour le recouvrement sont un exercice distinct nécessitant un conseil local.

Pilier Deux : les arguments de fond toujours ouverts

Pour les groupes exposés à la taxe au tonnage ou à un régime similaire, le rejet de l'affaire T-143/23 ferme une voie procédurale mais laisse la question de fond ouverte. Si un État membre met en œuvre l'article 17 d'une manière qu'un contribuable spécifique considère comme incompatible avec un régime d'aides d'État approuvé, une contestation devant les tribunaux nationaux, avec un renvoi potentiel à la CJUE en vertu de l'article 267 TFUE, reste une voie possible. Il s'agit d'un exercice plus factuel et spécifique à chaque juridiction qu'une contestation directe devant le Tribunal.

FAQ

Qu'est-ce que l'ASSB et qui est concerné ?

L'ASSB est la taxe de solidarité supplémentaire du Portugal sur le secteur bancaire, introduite en 2020. Elle s'applique à la fois aux établissements de crédit résidents portugais et aux succursales portugaises d'établissements de crédit basés dans d'autres États membres de l'UE, calculée sur les passifs ajustés et les valeurs notionnelles des dérivés hors bilan.

Pourquoi la CJUE a-t-elle jugé l'ASSB illégale ?

La Cour a constaté que les succursales d'établissements de crédit non résidents ne peuvent pas bénéficier de la déduction pour fonds propres offerte aux établissements résidents et aux filiales. Cette asymétrie structurelle de la base imposable entraîne une discrimination indirecte à l'encontre des établissements de crédit non résidents et enfreint la liberté d'établissement de l'UE en vertu du TFUE.

Les succursales concernées peuvent-elles désormais récupérer l'ASSB payée les années précédentes ?

L'arrêt de la CJUE établit l'incompatibilité avec le droit de l'UE, mais le recouvrement des paiements passés dépend des règles procédurales nationales portugaises, y compris les délais de prescription. Les entités concernées devraient consulter un expert sur le processus de remboursement sans délai.

Pourquoi la contestation de la directive sur l'impôt minimum a-t-elle été rejetée ?

Le Tribunal a rejeté l'affaire T-143/23 pour irrecevabilité. La directive est un acte législatif adressé aux États membres, et non aux entreprises. Le demandeur néerlandais n'a pas pu démontrer qu'il était individuellement concerné par la mesure d'une manière qui le distinguait d'une large classe d'opérateurs dans une situation comparable.

Le rejet de T-143/23 signifie-t-il que l'exclusion des revenus du transport maritime à l'article 17 est juridiquement valable ?

Non. La Cour ne s'est pas prononcée sur le fond. Le rejet était purement procédural. La compatibilité de l'article 17 avec les régimes de taxe au tonnage approuvés par l'UE reste une question ouverte qui pourrait être examinée à nouveau dans le cadre de procédures nationales et d'un éventuel renvoi à la CJUE en vertu de l'article 267 TFUE.

Source : KPMG EU Tax Centre, E-News 189