Raportowanie DAC8 i standardy sprawozdawczości finansowej kryptowalut: Przewodnik dla firm księgowych

Sprawozdawczość finansowa w zakresie kryptoaktywów dawno przestała być niszowym zagadnieniem. Dla firm księgowych i zespołów finansowych doradzających klientom posiadającym lub dokonującym transakcji w aktywach cyfrowych, zbieg przepisów dotyczących raportowania DAC8, wytycznych IFRS dotyczących kryptoaktywów, zasad uczciwej wyceny FASB oraz ram raportowania kryptoaktywów CARF OECD tworzy obecnie rzeczywiście złożony krajobraz zgodności. Popełnienie błędu to nie tylko błąd techniczny. Może narazić klientów na kary, osłabić gotowość do audytu i stworzyć ryzyko reputacyjne dla doradzających im firm. Niniejszy przewodnik przedstawia obok siebie kluczowe ramy, wyjaśnia, gdzie się one nakładają, i daje praktykom kontekst niezbędny do zbudowania możliwej do obrony pozycji sprawozdawczej dla każdego klienta mającego ekspozycję na kryptoaktywa.

DAC8 to ósma iteracja dyrektywy UE w sprawie współpracy administracyjnej. Rozszerza ona automatyczną wymianę informacji o rachunkach finansowych na dostawców usług w zakresie kryptoaktywów, włączając ich w reżim sprawozdawczy, któremu banki i brokerzy podlegają od dawna w ramach CRS. Dyrektywa wymaga, aby dostawcy usług w zakresie kryptoaktywów działający w UE gromadzili, weryfikowali i zgłaszali informacje o transakcjach swoich użytkowników właściwemu krajowemu organowi podatkowemu, który następnie udostępnia te dane innym państwom członkowskim.

Dla firm księgowych bezpośrednią implikacją jest to, że organy podatkowe w całej UE będą w pewnym momencie posiadać szczegółowe dane transakcyjne dotyczące klientów korzystających z regulowanych platform krypto. Zmienia to charakter rozmowy doradczej. Firmy nie mogą już traktować zasobów krypto jako obszaru o niskiej widoczności. Klienci, którzy w przeszłości zaniżali lub błędnie klasyfikowali dochody z krypto, stoją w obliczu rosnącego ryzyka wykrycia, a firmy, które nie zbudowały solidnego przepływu pracy w zakresie raportowania krypto, same narażają się na odpowiedzialność zawodową. Raportowanie DAC8 nakłada również obowiązki bezpośrednio na dostawców usług, co oznacza, że klienci prowadzący giełdy, usługi portfelowe lub brokerów krypto mogą sami podlegać zakresowi jako podmioty raportujące.

Harmonogram transpozycji różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, ale kierunek jest jasny. Firmy powinny traktować DAC8 jako już kształtujący środowisko danych, w którym działają ich klienci, nawet jeśli pełne egzekwowanie nie zostało jeszcze aktywowane na poziomie krajowym.

Raportowanie krypto w ramach CARF i jego związek z DAC8

CARF, czyli Crypto-Asset Reporting Framework opracowany przez OECD, jest międzynarodowym odpowiednikiem DAC8. O ile DAC8 działa w ramach unijnego prawa administracyjnego, CARF stanowi globalny wzór, który jurysdykcje spoza UE mają przyjąć. Oba frameworki są celowo zbieżne pod względem zakresu i definicji, co oznacza, że dane zebrane zgodnie z DAC8 są ogólnie kompatybilne z mechanizmami wymiany CARF.

Dla firm z klientami dokonującymi transakcji transgranicznych, w tym klientów z siedzibą w Polsce posiadających rachunki na platformach zarejestrowanych poza UE, raportowanie krypto w ramach CARF jest mechanizmem, za pośrednictwem którego dane o aktywach zagranicznych ostatecznie trafią z powrotem do krajowych organów. Praktycznym skutkiem jest zmniejszająca się luka informacyjna między tym, co deklaruje klient, a tym, co jego organ podatkowy może niezależnie zweryfikować.

Firmy księgowe powinny rozumieć, że CARF obejmuje nie tylko proste transakcje spot, ale także transfery między portfelami, w przypadku których dostawca usług nie może zidentyfikować drugiej strony, niektóre transakcje płatności detalicznych oraz wymiany między kryptoaktywami. Ta szerokość oznacza, że klient, który uważa, że dokonał tylko kilku opodatkowanych zbyć, może być przedmiotem znacznie bardziej szczegółowego zestawu danych posiadanego przez jego organ podatkowy.

IFRS dotyczące kryptoaktywów: stanowisko standardów rachunkowości

Do czasu wydania przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dedykowanego standardu dla kryptoaktywów, jednostki raportujące zgodnie z MSSF muszą stosować istniejące standardy przez analogię. Konsensus, który się wyłonił i który znajduje odzwierciedlenie w wytycznych krajowych instytucji ustanawiających standardy, w tym w Polsce, jest taki, że większość kryptoaktywów posiadanych przez jednostki nie spełnia definicji środków pieniężnych ani instrumentu finansowego zgodnie z MSR 32. Są one natomiast traktowane jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z MSR 38, chyba że są przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej, w którym to przypadku może mieć zastosowanie rachunkowość zapasów zgodnie z MSR 2.

Praktyczne konsekwencje traktowania zgodnie z MSR 38 są znaczące. W modelu kosztu historycznego, który jest domyślny, kryptoaktywa są wykazywane według ceny nabycia pomniejszonej o ewentualną utratę wartości. Utrata wartości jest ujmowana, gdy możliwa do odzyskania kwota jest niższa od wartości bilansowej, ale zyski z tytułu odzyskania ceny nie mogą być ujmowane aż do momentu zbycia. Stwarza to asymetrię, którą wielu klientów uważa za nieintuicyjną: token, którego wartość spadnie, a następnie wzrośnie, wykaże odpis z tytułu utraty wartości, ale nie odpowiedni zysk z tytułu odzyskania wartości.

Model przeszacowania w ramach MSR 38 jest dostępny, ale tylko wtedy, gdy istnieje aktywny rynek dla danego składnika aktywów. W przypadku jego zastosowania zyski z przeszacowania trafiają do pozostałych całkowitych dochodów, a nie do wyniku finansowego. Firmy doradzające klientom w zakresie rachunkowości krypto wg MSSF muszą starannie udokumentować ocenę istnienia aktywnego rynku, ponieważ jest to obszar, który przyciąga uwagę audytorów.

FASB Crypto Fair Value i ASC 350-60: Stanowisko US GAAP

Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) zdecydowanie wkroczyła w 2023 roku, aby rozwiązać asymetryczne traktowanie, które uczyniło MSSF tak frustrującym dla podmiotów posiadających kryptoaktywa. ASC 350-60, który ma zastosowanie do niektórych kryptoaktywów zgodnie z US GAAP, wymaga wyceny według wartości godziwej, a zmiany są ujmowane w dochodzie netto każdego okresu. Jest to fundamentalne odejście od podejścia do wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które obowiązywało wcześniej.

Model wartości godziwej FASB dla kryptoaktywów ma zastosowanie do aktywów spełniających określoną definicję: wymiennych, zabezpieczonych kryptografią, utworzonych i przechowywanych w rozproszonej księdze rachunkowej oraz nie wyemitowanych przez jednostkę sprawozdawczą ani podmiot powiązany. Wiele głównych kryptowalut spełnia tę definicję. W rezultacie jednostki sporządzające sprawozdania według US GAAP wyceniają obecnie kryptoaktywa według wartości rynkowej, co lepiej odzwierciedla w rachunku zysków i strat rzeczywistość ekonomiczną, ale wprowadza zmienność, którą zespoły finansowe muszą ostrożnie zarządzać w swoich ujawnieniach.

Dla firm księgowych obsługujących klientów międzynarodowych lub spółki notowane w USA, zrozumienie różnic między rachunkowością US GAAP dla kryptoaktywów a traktowaniem według MSSF jest kluczowe. Klient z działalnością w obu jurysdykcjach może potrzebować prowadzenia równoległych ksiąg rachunkowych, uzgadniając zmiany wartości godziwej wymagane przez ASC 350-60 z modelem wyłącznie w zakresie utraty wartości, który ma zastosowanie zgodnie z MSR 38. To uzgodnienie stanowi rzeczywiste obciążenie dla audytu i sprawozdawczości, które firmy powinny uwzględnić w zakresie zaangażowania.

Polski kontekst rachunkowości i obowiązki lokalne

Polska stosuje MSSF do skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek notowanych publicznie, podczas gdy ustawa o rachunkowości reguluje przygotowanie sprawozdań statutowych dla większości pozostałych spółek. Polska ustawa o rachunkowości nie zawiera jeszcze konkretnych przepisów dotyczących kryptoaktywów, co oznacza, że praktycy muszą stosować ogólne zasady ustawy, traktując kryptoaktywa zazwyczaj jako aktywa finansowe lub wartości niematerialne, w zależności od charakteru posiadania.

Polskie przepisy podatkowe traktują zbycie kryptoaktywów jako zyski kapitałowe opodatkowane stawką liniową. Przedsiębiorstwa handlujące kryptoaktywami w ramach swojej działalności gospodarczej podlegają standardowym zasadom podatku dochodowego od osób prawnych. Obowiązek zgłaszania i płacenia podatku od zbycia kryptoaktywów istnieje niezależnie od tego, czy giełda zagraniczna złożyła sprawozdanie zgodnie z DAC8 lub CARF. Jednak w miarę jak dane z automatycznej wymiany stają się dostępne dla polskiego organu podatkowego, ryzyko wykrycia niezadeklarowanych zysków znacząco wzrasta.

Firmy doradzające polskim klientom powinny również być świadome, że Ministerstwo Finansów okresowo wydaje interpretacje w zakresie opodatkowania kryptoaktywów. Chociaż interpretacje te nie mają mocy prawnej, kształtują praktykę administracyjną lokalnych urzędów skarbowych i wpływają na sposób rozpatrywania sporów. Bieżące śledzenie komunikatów ministerialnych jest praktyczną koniecznością dla każdej firmy posiadającej znaczącą bazę klientów krypto w Polsce.

Budowanie gotowego do audytu przepływu pracy w raportowaniu krypto

Niezależnie od tego, który standard rachunkowości ma zastosowanie, podstawą obronnego stanowiska w zakresie raportowania krypto są kompletne i weryfikowalne dane transakcyjne. Każde nabycie, zbycie, transfer, zdarzenie przychodowe i koszt muszą być możliwe do wyśledzenia do źródłowego rekordu. Dla klientów działających na wielu giełdach i portfelach nie jest to trywialne. Luki w danych, niespójne metodologie ustalania podstawy kosztowej i nieuzgodnione salda portfeli są najczęstszymi przyczynami zapytań audytowych.

Firmy powinny ustalić spójną metodologię ustalania podstawy kosztowej przy onboardingu klienta i udokumentować uzasadnienie. W Polsce i w większości jurysdykcji UE FIFO jest domyślną metodą dla celów podatkowych, chyba że klient może uzasadnić alternatywę. Dla celów sprawozdawczości finansowej wybrana metoda musi być stosowana konsekwentnie i ujawniona. Mieszanie metodologii między podatkami a sprawozdawczością finansową jest dozwolone, ale wymaga starannego uzgodnienia i jasnej dokumentacji.

Skuteczne raportowanie zgodności krypto wymaga również procesu identyfikacji i klasyfikacji zdarzeń niestandardowych: nagrody za staking, airdropy, hard forki, interakcje z protokołami DeFi i konwersje tokenów owiniętych – każde z nich ma inne traktowanie podatkowe i księgowe. Firmy, które na początku zaangażowania tworzą macierz klasyfikacji, oszczędzają znaczący czas na koniec roku i zmniejszają ryzyko istotnego zniekształcenia. Użycie dedykowanego subledgera krypto, który integruje się z ERP lub platformą księgową klienta, sprawia, że proces ten staje się skalowalny wraz z rozwojem portfeli klientów.

Scenariusz ilustracyjny

Aby zilustrować, jak to działa w praktyce, rozważmy następujący scenariusz:

Markus jest CFO warszawskiej spółki technologicznej, która zaczęła przyjmować Bitcoina jako płatność od klientów w 2022 roku i od tego czasu zgromadziła portfel kilku kryptowalut na trzech giełdach. Spółka sporządza statutowe sprawozdania finansowe zgodnie z polską ustawą o rachunkowości oraz skonsolidowane sprawozdania MSSF dla swojego niemieckiego udziałowca.

Na koniec roku Markus zdaje sobie sprawę, że zespół finansowy traktował wszystkie posiadane kryptoaktywa jako jedną pozycję w bilansie, bez rozróżniania między zapasami handlowymi a długoterminowymi posiadaniami. Audytorzy wskazują na to jako potencjalną błędną klasyfikację, ponieważ zapasy przeznaczone do sprzedaży powinny być wyceniane zgodnie z MSR 2, podczas gdy strategiczne posiadania mogą podlegać MSR 38. Osobno doradca podatkowy zauważa, że polskie zobowiązania podatkowe spółki dotyczące kryptoaktywów wymagają podstawy kosztowej FIFO, ale zespół stosował średni koszt, co tworzy rozbieżność między zeznaniem podatkowym a sprawozdaniem finansowym.

Dzięki wdrożeniu CryptaCount Markus może pobierać dane na poziomie transakcji ze wszystkich trzech giełd do jednego sub-ledgera, stosować metodę FIFO do ustalania kosztu podatkowego dla polskich celów podatkowych, jednocześnie prowadząc równoległą wycenę według MSR 38 na potrzeby raportowania IFRS, oraz sporządzać uzgodnienie satysfakcjonujące zarówno audytorów, jak i organ podatkowy. Firma jest również przygotowana na dane DAC8, które mogą być udostępnione polskiemu organowi podatkowemu, ponieważ jej zadeklarowane zyski są teraz zgodne z danymi z giełd.

Najczęściej zadawane pytania

Czym jest raportowanie DAC8 i kogo dotyczy?

DAC8 to dyrektywa UE nakładająca na dostawców usług kryptoaktywów obowiązek raportowania danych transakcyjnych użytkowników krajowym organom podatkowym, które następnie automatycznie wymieniają się nimi z innymi państwami członkowskimi UE. Dotyczy regulowanych platform działających w UE i ma na celu włączenie kryptoaktywów do tego samego systemu wymiany informacji, co tradycyjne rachunki finansowe. Firmy księgowe powinny ją rozumieć, ponieważ dane klientów będą coraz częściej docierać do organów podatkowych za pośrednictwem tego kanału.

Czym raportowanie krypto CARF różni się od DAC8?

CARF to globalne ramy OECD dotyczące automatycznej wymiany danych transakcyjnych kryptoaktywów, zaprojektowane do przyjęcia zarówno przez jurysdykcje spoza UE, jak i wewnątrz niej. DAC8 i CARF są celowo zbieżne pod względem zakresu i definicji, więc dane zebrane w ramach jednego systemu są w dużej mierze kompatybilne z drugim. Dla klientów posiadających rachunki na platformach spoza UE, CARF jest mechanizmem, za pomocą którego zagraniczne dane będą przepływać z powrotem do krajowych organów.

Jak należy traktować kryptoaktywa w ramach IFRS?

Wobec braku dedykowanego standardu IFRS, większość kryptoaktywów jest traktowana jako wartości niematerialne zgodnie z MSR 38, albo według kosztu z testem na utratę wartości, albo według wartości godziwej przez inne całkowite dochody, jeśli istnieje aktywny rynek. Kryptoaktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności mogą kwalifikować się jako zapasy zgodnie z MSR 2. Właściwa klasyfikacja zależy od modelu biznesowego jednostki i powinna być starannie udokumentowana na potrzeby audytu.

Czego wymaga ASC 350-60 w zakresie rachunkowości kryptoaktywów według US GAAP?

ASC 350-60 wymaga, aby jednostki raportujące według US GAAP wyceniały kwalifikujące się kryptoaktywa według wartości godziwej w każdym okresie sprawozdawczym, z ujmowaniem zysków i strat w wyniku netto. Dotyczy to zamiennych, kryptograficznie zabezpieczonych aktywów na rozproszonych rejestrach, które nie zostały wyemitowane przez jednostkę raportującą. Stanowi to znaczące odejście od poprzedniego modelu wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania i eliminuje asymetryczne podejście oparte wyłącznie na utracie wartości.

Czym jest pomiar wartości godziwej kryptoaktywów według FASB i jak wpływa na ujawnienia?

Zgodnie z modelem wartości godziwej FASB dla kryptoaktywów, jednostki muszą ujawnić wartość godziwą każdego znaczącego posiadanego kryptoaktywa, podstawę kosztu oraz skumulowane zyski lub straty. Ponieważ zmiany wartości godziwej są ujmowane w rachunku zysków i strat każdego okresu, jednostki muszą rozważyć, w jaki sposób ta zmienność jest komunikowana inwestorom oraz czy wymagane są ujawnienia dotyczące zabezpieczeń lub zarządzania ryzykiem.

Jak polskie prawo bilansowe traktuje kryptoaktywa?

Polska ustawa o rachunkowości nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących kryptoaktywów, dlatego praktycy stosują ogólne zasady, zazwyczaj traktując kryptoaktywa jako aktywa finansowe lub wartości niematerialne w zależności od charakteru posiadania. Dla celów podatkowych polskie prawo traktuje zbycie kryptoaktywów jako zyski kapitałowe opodatkowane stawką liniową, z FIFO jako standardową metodą ustalania kosztu. Firmy powinny monitorować wytyczne ministerialne, ponieważ praktyka administracyjna może wpływać na sposób, w jaki lokalne urzędy skarbowe podchodzą do zapytań związanych z krypto.

Jak firma księgowa powinna przygotować klientów do dopasowania danych DAC8?

Kluczowym krokiem jest zapewnienie, że zadeklarowane przez klienta przychody i zyski kapitałowe z kryptoaktywów są zgodne lub można je uzgodnić z danymi transakcyjnymi, które będą udostępniane przez giełdy w ramach DAC8. Oznacza to prowadzenie kompletnych rejestrów transakcji, stosowanie spójnej metody ustalania kosztu oraz prawidłową klasyfikację wszystkich zdarzeń związanych z dochodami z krypto przed złożeniem zeznania podatkowego. Luki lub niespójności, które byłyby trudne do wyjaśnienia w trakcie audytu, należy rozwiązać proaktywnie.

Które zdarzenia kryptograficzne wymagają szczególnej klasyfikacji wykraczającej poza zwykłe transakcje kupna i sprzedaży?

Nagrody za staking, airdropy, wpływy z hard forków, interakcje z protokołami DeFi oraz konwersje tokenów opakowanych wiążą się z kwestiami traktowania podatkowego, które zostaną pominięte przez prosty przepływ pracy oparty tylko na transakcjach. Każdy rodzaj zdarzenia może podlegać opodatkowaniu w momencie otrzymania, zbycia lub obu, w zależności od jurysdykcji i charakteru otrzymanego aktywa. Firmy powinny stworzyć macierz klasyfikacji na początku zaangażowania, aby te zdarzenia były rejestrowane i traktowane spójnie przez cały rok.

Dlaczego metoda ustalania kosztu ma znaczenie dla sprawozdawczości finansowej kryptoaktywów?

Metoda ustalania kosztu określa zysk lub stratę z każdego zbycia i bezpośrednio wpływa zarówno na dochód podlegający opodatkowaniu, jak i wartość bilansową pozostałych aktywów. Stosowanie różnych metod dla celów podatkowych i sprawozdawczości finansowej jest technicznie dozwolone w wielu jurysdykcjach, ale wymaga jasnego uzgodnienia. Niespójna lub nieudokumentowana metoda jest jednym z najczęstszych źródeł zapytań audytowych w zleceniach dotyczących kryptoaktywów.

Jak firmy księgowe mogą skalować raportowanie kryptoaktywów dla wielu klientów?

Skalowalność wymaga ustandaryzowanego pozyskiwania danych z giełd i portfeli, spójnych ram metodologicznych stosowanych podczas wdrażania oraz warstwy sub-ledgera pomiędzy surowymi danymi transakcyjnymi a księgą główną. Bez tych podstaw każde zlecenie klienta wymaga niestandardowej ręcznej pracy, która nie staje się bardziej efektywna z czasem. Specjalistyczne platformy księgowe do kryptoaktywów umożliwiają firmom stosowanie polityk metodologicznych na poziomie całej firmy, przy jednoczesnym uwzględnieniu specyficznych zasad dotyczących aktywów wymaganych przez każdego klienta.

Source: CryptaCount