Standardy sprawozdawczości finansowej dla kryptowalut: IFRS, US GAAP, DAC8 i CARF wyjaśnione

Sprawozdawczość finansowa dotycząca kryptowalut przestała być marginalną kwestią, stając się centralnym wyzwaniem compliance dla firm księgowych, działów finansowych przedsiębiorstw i audytorów na całym świecie. Ramy regulujące sposób wyceny, ujawniania i raportowania aktywów cyfrowych organom podatkowym nie ograniczają się już do jednej jurysdykcji czy organu stanowiącego standardy. Dziś firmy muszą jednocześnie poruszać się w ramach wytycznych IFRS dotyczących aktywów kryptograficznych, zasad US GAAP zgodnych z ASC 350-60, raportowania CARF napędzanego przez OECD oraz unijnego reżimu raportowania DAC8. Błędy niosą realne konsekwencje: zastrzeżenia w opiniach biegłego rewidenta, kary regulacyjne i szkody reputacyjne. Niniejszy artykuł przedstawia wymagania każdego z tych frameworków, obszary ich pokrywania się oraz sposoby, w jakie firmy księgowe mogą zbudować praktykę, która wyprzedza wszystkie z nich.

Dlaczego sprawozdawczość finansowa kryptowalut stała się tak złożona

Trzy siły zbiegły się, aby uczynić sprawozdawczość finansową kryptowalut naprawdę trudną. Po pierwsze, aktywa cyfrowe nie pasują jednoznacznie do kategorii aktywów, dla których zaprojektowano istniejące standardy rachunkowości. Stablecoin, token zarządzania i opakowany bitcoin są prawnie i ekonomicznie odrębne, ale wszystkie trafiają do bilansu, wymagając klasyfikacji. Po drugie, organy stanowiące standardy w różnych jurysdykcjach reagowały z różną szybkością, tworząc mozaikę zasad, które muszą być uzgadniane przez międzynarodowe firmy lub klientów posiadających aktywa transgraniczne. Po trzecie, obowiązki sprawozdawcze wobec organów podatkowych przyspieszyły za sprawą mechanizmów takich jak CARF i DAC8, które nakładają wymogi gromadzenia i wymiany danych na szerokie grono pośredników, w tym niektórych, którzy wcześniej nie uważali się za podmioty sprawozdawcze.

Dla firm księgowych praktyczną konsekwencją jest to, że pojedyncza relacja z klientem może teraz wymagać wiedzy z zakresu traktowania aktywów kryptograficznych w IFRS, znajomości wycen w wartości godziwej według US GAAP, zrozumienia definicji dostawcy usług kryptoaktywów w ramach CARF oraz wiedzy o zasadach raportowania DAC8 stosowanych do giełd i depozytariuszy z UE. Te frameworki nie są wymienne. Każdy ma swój własny zakres, podstawę wyceny, wymogi ujawnień i terminy.

Aktywa kryptograficzne w IFRS: Klasyfikacja i wycena

Międzynarodowa Rada Standardów Rachunkowości nie wydała jeszcze dedykowanego standardu IFRS dla aktywów kryptograficznych, co oznacza, że firmy stosujące IFRS muszą pracować w ramach istniejących standardów, używając osądu. Komitet ds. Interpretacji MSSF potwierdził w 2019 roku, że większość kryptowalut nie spełnia definicji środków pieniężnych ani instrumentu finansowego według MSR 32 i co do zasady powinny być ujmowane albo jako wartości niematerialne według MSR 38, albo jako zapasy według MSR 2, jeśli są przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej.

Zgodnie z MSR 38, wartości niematerialne wycenia się początkowo w koszcie wytworzenia. Następnie jednostka może zastosować model oparty na przeszacowaniu tylko wtedy, gdy istnieje aktywny rynek dla danego składnika aktywów, co jest progiem, którego nie wszystkie aktywa kryptograficzne spełniają. W przypadku dopuszczenia modelu przeszacowania, wzrosty wartości bilansowej odnoszone są na inne całkowite dochody, a nie na wynik finansowy, natomiast spadki obciążają rachunek zysków i strat, chyba że istnieje nadwyżka z przeszacowania. Należy również ocenić utratę wartości zgodnie z MSR 36, a odpisy z tytułu utraty wartości nie podlegają odwróceniu w modelu kosztu. To asymetryczne traktowanie, zyski odroczone, ale straty ujmowane natychmiast, ma istotne implikacje dla sposobu prezentacji posiadanych kryptowalut inwestorom i kredytodawcom.

Poniższa tabela podsumowuje kluczowe wyniki wyceny w ramach każdego modelu IFRS.

ASC 350-60 i wycena kryptowalut w wartości godziwej według US GAAP (FASB)

Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) podjęła bardziej zdecydowany krok w 2023 roku, finalizując ASC 350-60, dedykowany podtemat dla niektórych aktywów kryptograficznych w ramach szerszego standardu dotyczącego wartości niematerialnych. Było to znaczące odejście od dotychczasowej praktyki US GAAP, w której większość jednostek księgowała posiadane kryptowaluty według kosztu pomniejszonego o odpisy z tytułu utraty wartości, bez możliwości odwrócenia odpisów po odzyskaniu wartości.

Zgodnie z ASC 350-60, jednostki posiadające aktywa kryptograficzne spełniające określone kryteria muszą wyceniać te aktywa w wartości godziwej na każdy dzień bilansowy, a zmiany wartości odnosić na wynik netto. Wymóg wyceny w wartości godziwej według FASB dotyczy aktywów, które są zamienne, utworzone lub przechowywane w blockchainie lub rozproszonej księdze rachunkowej, zabezpieczone kryptografią, a także spełniają inne warunki. Aktywa reprezentujące własność innego składnika aktywów, takie jak niektóre tokenizowane papiery wartościowe, są wyłączone z zakresu. Wymagane są również rozszerzone ujawnienia, w tym uzgodnienie zmian w stanie aktywów kryptograficznych oraz informacje o znaczących udziałach.

Praktycznym skutkiem jest to, że reporterzy US GAAP posiadający kwalifikujące się aktywa kryptograficzne będą teraz borykać się z bardziej zmiennymi rachunkami zysków i strat, ale bilansem, który dokładniej odzwierciedla bieżące wartości rynkowe. Firmy doradzające klientom korporacyjnym w USA lub klientom sporządzającym sprawozdania finansowe według US GAAP z jakiegokolwiek powodu muszą dokładnie zrozumieć kryteria zakresowe przed zastosowaniem standardu.

CARF — raportowanie kryptoaktywów: ramy OECD dla organów podatkowych

Ramy raportowania kryptoaktywów, znane jako CARF, zostały opracowane przez OECD w celu wypełnienia luki, jaką kryptoaktywa stworzyły w automatycznej wymianie informacji o rachunkach finansowych. Zgodnie ze Wspólnym Standardem Raportowania banki i instytucje finansowe przekazują informacje o rachunkach organom podatkowym, które następnie wymieniają się nimi transgranicznie. Kryptoaktywa w dużej mierze pozostawały poza tym systemem. CARF ma na celu ich włączenie.

CARF wymaga od zgłaszających dostawców usług kryptoaktywów gromadzenia i zgłaszania informacji o transakcjach krypto swoich klientów. Zakres obejmuje giełdy, brokerów, dealerów i niektórych dostawców portfeli. Gromadzone dane obejmują dane identyfikacyjne klienta, rodzaj i wartość transakcji oraz informację, czy transakcje obejmowały transfer kryptoaktywów na konta zewnętrzne lub z nich. Informacje te są następnie wymieniane z organami podatkowymi właściwych jurysdykcji, co odzwierciedla sposób działania CRS w przypadku tradycyjnych rachunków finansowych.

Dla firm księgowych CARF ma znaczenie na dwa sposoby. Klienci prowadzący giełdy kryptowalut lub usługi powiernicze mogą sami być zgłaszającymi dostawcami usług kryptoaktywów, na których ciążą bezpośrednie obowiązki. Z kolei klienci będący inwestorami indywidualnymi lub korporacyjnymi przekonają się, że dane o ich transakcjach są coraz bardziej widoczne dla ich macierzystego organu podatkowego, co sprawia, że dokładne samo-raportowanie staje się ważniejsze i łatwiejsze do zweryfikowania niż dotychczas. Firmy świadczące usługi w zakresie rachunkowości US GAAP lub doradztwa IFRS dla kryptowalut powinny rozumieć, jak dane CARF współdziałają z danymi, które ich klienci raportują w sprawozdaniach finansowych.

DAC8 — raportowanie: unijna implementacja CARF

DAC8 to mechanizm Unii Europejskiej do wdrażania zasad CARF w ramach istniejących ram współpracy administracyjnej UE. Przyjęta w 2023 roku DAC8 zmienia dyrektywę w sprawie współpracy administracyjnej, wymagając od dostawców usług kryptoaktywów działających w UE, autoryzowanych lub zarejestrowanych na mocy MiCA, gromadzenia i zgłaszania danych o transakcjach klientów organom podatkowym państwa członkowskiego rejestracji. Dane te są następnie automatycznie udostępniane wszystkim państwom członkowskim UE.

Obowiązki sprawozdawcze DAC8 nie są identyczne z CARF w każdym szczególe, ale podstawowa logika jest taka sama: stworzenie śladu danych transakcyjnych, który organy podatkowe mogą porównać ze złożonymi deklaracjami. Raportowanie obejmuje transfery, wymiany i otrzymane wynagrodzenie w ramach usług kryptoaktywów. Dostawcy usług muszą przeprowadzać due diligence wobec swoich użytkowników podlegających raportowaniu, stosując procedury wzorowane na zasadach due diligence CRS dostosowanych do kontekstu kryptowalut.

Dla firm z klientami z UE, zwłaszcza w centrach finansowych o znaczącej aktywności kryptowalutowej, DAC8 stanowi twardy termin operacyjny, a nie przyszłą perspektywę. Dostawcy usług kryptoaktywów, którzy nie zbudowali zgodnych z przepisami procesów gromadzenia i raportowania danych, stoją w obliczu ryzyka egzekucyjnego. Doradcy, którzy pomagają tym klientom zrozumieć i wdrożyć DAC8, mogą rozwinąć znaczący nowy strumień przychodów doradczych. Szczegółowe wskazówki dotyczące budowania tych procesów są dostępne w naszych zasobach dotyczących raportowania zgodności kryptowalut dla firm księgowych.

Jak te ramy współdziałają w praktyce

Klient prowadzący giełdę kryptowalut autoryzowaną na mocy MiCA, posiadający kryptoaktywa skarbowe we własnym bilansie i inwestorów w wielu jurysdykcjach, może stanąć przed wszystkimi czterema ramami jednocześnie. Raportowanie DAC8 reguluje jego obowiązki jako dostawcy usług wobec użytkowników w UE. CARF reguluje odpowiednie obowiązki w przyjmujących jurysdykcjach spoza UE. Sposób ujęcia w bilansie zależy od tego, czy podlega on zasadom IFRS dotyczącym kryptoaktywów, czy ASC 350-60. Jego audytorzy muszą wyrazić opinię na temat ujawnień wartości godziwej, które same w sobie są kształtowane przez zastosowany model wyceny.

Firmy księgowe obsługujące tego rodzaju klientów potrzebują skoordynowanego podejścia. Zespół ds. sprawozdawczości finansowej nie może ignorować działań zespołu ds. zgodności podatkowej i odwrotnie. Rozbieżności między raportowanymi wolumenami transakcji w zgłoszeniach CARF a danymi używanymi do wyceny aktywów w bilansie przyciągną uwagę. Spójne dane to nie tylko dobra praktyka; to warunek wstępny, aby wytrzymać rodzaj krzyżowego odniesienia, który CARF i DAC8 są specjalnie zaprojektowane umożliwiać.

Ilustracyjny scenariusz

Aby zilustrować, jak to działa w praktyce, rozważmy następujący scenariusz:

Priya jest starszą menedżerką w średniej wielkości firmie księgowej w Londynie. Jednym z jej klientów audytowych jest firma fintech, która uruchomiła giełdę kryptowalut dla klientów detalicznych w 2023 roku. Firma szybko się rozwinęła i uzyskała rejestrację MiCA poprzez spółkę zależną w UE. Zespół Priyi stoi przed trzema równoczesnymi wyzwaniami przed audytem rocznym: klasyfikacją własnych zasobów bitcoin i ether w skarbcu firmy zgodnie z MSR 38, oceną, czy procedury raportowania DAC8 spółki zależnej są wystarczająco udokumentowane, aby wytrzymać kontrolę regulacyjną, oraz doradzaniem CFO, jak przejście na wycenę według wartości godziwej zgodnie z ASC 350-60 wpłynie na uzgodnienie US GAAP w skonsolidowanych sprawozdaniach grupy.

Firma Priyi wcześniej traktowała każde z tych zadań jako oddzielny strumień pracy, ale nakładanie się źródeł danych czyniło to nieefektywnym i powodowało błędy w uzgodnieniach. Wdrażając CryptaCount, zespół był w stanie pozyskiwać spójne dane na poziomie transakcji zarówno do raportowania finansowego, jak i do procedur zgodności z DAC8 z jednego źródła, co zmniejszyło ryzyko rozbieżności i znacząco skróciło czas poświęcany na ręczne uzgadnianie. Audyt przebiegł bez zastrzeżeń co do ujawnień kryptowalut, a firma zidentyfikowała dodatkową możliwość doradczą w pomocy klientowi w przygotowaniu się do obowiązków CARF w jurysdykcjach spoza UE, na które się rozszerza.

Często zadawane pytania

Czym jest raportowanie DAC8 i kogo dotyczy?

DAC8 to dyrektywa UE, która nakłada na dostawców usług kryptoaktywów zarejestrowanych lub autoryzowanych na mocy MiCA obowiązek gromadzenia i raportowania danych transakcyjnych klientów do organu podatkowego swojego państwa członkowskiego. Dane te są następnie automatycznie wymieniane między wszystkimi państwami członkowskimi UE. Odzwierciedla ona logikę ram CARF OECD, ale działa w ramach istniejącego systemu współpracy administracyjnej UE.

Jak kryptoaktywa są traktowane w MSSF?

Zgodnie z obecnymi MSSF, większość kryptoaktywów klasyfikuje się jako wartości niematerialne zgodnie z MSR 38 lub jako zapasy zgodnie z MSR 2, jeśli są utrzymywane w celu sprzedaży w zwykłej działalności gospodarczej. RMSR nie wydała jeszcze dedykowanego standardu. Klasyfikacja zależy od charakteru składnika aktywów i sposobu jego utrzymywania przez jednostkę, co wymaga profesjonalnego osądu i dokumentacji.

Czego wymaga ASC 350-60 w zakresie rachunkowości kryptowalut według US GAAP?

ASC 350-60 wymaga, aby jednostki posiadające kwalifikujące się kryptoaktywa wyceniać je według wartości godziwej na każdy dzień bilansowy, a zmiany ujmować bezpośrednio w wyniku netto. Zastąpiło to starsze podejście oparte na koszcie pomniejszonym o utratę wartości w US GAAP i skutkuje bardziej zmiennym rachunkiem zysków i strat, ale bilansem odzwierciedlającym bieżące ceny rynkowe z większą dokładnością.

Czym jest wartość godziwa kryptowalut według FASB i kiedy ma zastosowanie?

Wartość godziwa kryptowalut według FASB odnosi się do metody wyceny wymaganej przez ASC 350-60 dla kryptoaktywów spełniających kryteria zakresu standardu. Obowiązek ten zaczął obowiązywać dla lat obrotowych rozpoczynających się po 15 grudnia 2024 roku. Aktywa reprezentujące prawa własności do innych aktywów, takie jak niektóre tokenizowane papiery wartościowe, znajdują się poza zakresem ASC 350-60.

Czym różni się raportowanie kryptowalut CARF od DAC8?

CARF to modelowe ramy OECD, które uczestniczące jurysdykcje wdrażają do prawa krajowego. DAC8 to specyficzna implementacja UE w ramach jej dyrektywy o współpracy administracyjnej. Zakres i definicje są zasadniczo zgodne, ale DAC8 jest prawnie wiążący dla państw członkowskich UE, podczas gdy przyjęcie CARF w innych miejscach zależy od własnego procesu legislacyjnego i harmonogramu każdej jurysdykcji.

Czy rachunkowość kryptowalut według MSSF wymaga wyceny według wartości godziwej?

Nie domyślnie. Zgodnie z MSR 38, model przeszacowania, który wykorzystuje wartość godziwą, jest dostępny tylko wtedy, gdy istnieje aktywny rynek dla danego kryptoaktywa. Wiele jednostek zamiast tego stosuje model kosztu, który nie pozwala na przeszacowanie w górę. Skutkuje to asymetrycznym ujęciem, gdzie odpisy z tytułu utraty wartości są ujmowane natychmiast, ale zyski są odraczane lub całkowicie wyłączane z rachunku zysków i strat.

Które firmy księgowe muszą rozumieć te ramy?

Każda firma, która audytuje, doradza lub przygotowuje sprawozdania finansowe dla klientów posiadających kryptoaktywa lub działających jako dostawcy usług kryptoaktywów, potrzebuje praktycznej znajomości tych ram. Obejmuje to firmy z klientami w UE podlegającymi DAC8, klientów w jurysdykcjach przyjmujących CARF oraz każdą grupę klientów przygotowującą sprawozdania finansowe według MSSF lub US GAAP z kryptowalutami w bilansie.

Jak firmy księgowe powinny przygotowywać klientów do zgodności z CARF i DAC8?

Przygotowanie zaczyna się od ustalenia, czy klient kwalifikuje się jako Raportujący Dostawca Usług Kryptoaktywów w ramach jednego z tych systemów. Jeśli tak, firma powinna przeanalizować procedury należytej staranności klienta, infrastrukturę gromadzenia danych i procedury raportowania pod kątem odpowiednich przepisów. Tam, gdzie występują luki, planowanie naprawcze powinno rozpocząć się na długo przed terminami raportowania, ponieważ zbudowanie od podstaw zgodnych z przepisami potoków danych wymaga czasu.

Czy te same dane transakcyjne mogą być używane zarówno do raportowania finansowego, jak i raportowania CARF lub DAC8?

Tak, a spójność między nimi jest zdecydowanie zalecana. Rozbieżności między wolumenami transakcji raportowanymi w CARF lub DAC8 a kwotami używanymi do wyceny aktywów w audytowanym bilansie przyciągną uwagę zarówno organów podatkowych, jak i audytorów. Pojedyncze, autorytatywne źródło danych zasilające oba strumienie pracy zmniejsza ryzyko uzgodnień i upraszcza proces audytu.

Jaki jest związek między obowiązkami sprawozdawczymi MiCA a DAC8?

MiCA to rozporządzenie UE, które autoryzuje i reguluje dostawców usług kryptoaktywów działających w UE. DAC8 wykorzystuje system autoryzacji i rejestracji MiCA jako czynnik wyzwalający obowiązki sprawozdawcze: jeśli podmiot jest autoryzowany lub zarejestrowany jako CASP na mocy MiCA, podlega zakresowi DAC8. Oba systemy są więc ściśle powiązane, a zgodność z MiCA sama w sobie nie wyczerpuje obowiązków DAC8.

Źródło: CryptaCount